建设和完善国家技术转让税制激励制度体系，对于促进科技成果资本化产业化、提升国家创新体系整体效能、激发全社会创新创业活力、促进科技与经济紧密结合具有重要意义。在科技创新的国家战略驱动下，我国科技成果持续产出，技术交易日趋活跃，但也面临技术交易转型、创新链条不畅、激励机制欠缺等问题，迫切需要加强系统设计，构建符合技术交易需求、服务科技创新规律的税收激励制度体系，提高科技供给与转移扩散能力，推动科技成果加快转化，提升技术贸易的国际竞争力。

同时，世界各国都相继制定并实施了专门的税收优惠制度促进技术创新。本文将着重介绍欧洲国家从“专利盒”到“知识创新盒”的制度创新、OECD的“关联法”下各国专利盒税收优惠制度的趋势、美国税改推出的“无形资产海外低税收入”税收优惠、韩国的广泛税收优惠、国际税收协定中的跨境技术转让税收制度。

(一)欧洲国家从“专利盒”到“知识创新盒”的制度创新

“专利盒”优惠税制源起于1973年爱尔兰，最初是为了鼓励专利技术应用而对专利许可所得的免税。2000年伊始，随着欧洲里斯本战略的实施,“专利盒”优惠税制在欧洲迅速流行，优惠范围不断扩展为“各类知识产权的各项所得”，因此亦被称为“创新盒”或“知识发展盒”[1]。至少有15个欧洲国家施行了类似政策，其基本情况如下表所示：

[1]根据 2019 年 1 月 OECD 公布的《2018 年有害税收实践进度报告》，接受审议的 “专利盒”优惠税制全部被认定为无害。

实施专利盒政策的国家中，其政策条款总体特点如下：

1）税率优惠幅度大。各国分别制定了从 0%到15%不等的优惠税率。一些欧洲国家的专利盒优惠幅度较大，如马耳他、塞浦路斯、列支敦士登、荷兰等，而其他大部分国家则采取税率减半的形式。

2）知识产权的适用类型广泛。除了发明专利，大多数国家还把专利盒的适用范围扩大到外观设计、软件著作权等领域 ；一些国家还包括技术秘密 (know-

how)，如比利时、塞浦路斯和瑞士；个别国家甚至包括商业秘密，如匈牙利。有些国家则作出明确区分，如爱尔兰规定与市场相关的知识产权（如商标、品牌、

外观设计和其他用于市场的知识产权）不包括在内，这样对技术研发的支持更有针对性。

3）享受优惠的收入类别各不相同。专利收入包括以特许权使用费为主的各项知识产权的相关收入。几乎所有实施专利盒制度的国家都将特许权使用费收入纳入了优惠范围 ；比利时、荷兰、卢森堡、列支敦士登、英国等国还将该制度适用于知识产权的转让收入和专利相关产品及服务收入，这在客观上也促进了企业知识产权的商品化。

4）优惠的计税依据大同小异。大部分国家的专利盒以营业利润（或息税前利润、净所得）作为减免的计税基础，但少数国家以收入总额为基础，如马耳他、

匈牙利、比利时等。

上述各国的专利盒政策不尽相同，但在客观上降低了知识产权商品化所得的实际适用税率，最终促进了这些国家的技术创新和技术成果商品化的发展。

(二)OECD的“关联法”下各国专利盒税收优惠制度的趋势

欧洲各国实施的专利盒制度不完全符合 G20/OECD “税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划。2013年9月，OECD[1]声明有害税收实践的打击重点为降低企业所得税税率的知识产权优惠制度。迫于压力，爱尔兰、比利时、匈牙利、英国、西班牙各国纷纷引入“关联法”[2]，聚焦高质量知识产权，修订专利盒税收优惠。

BEPS行动计划基于实质性活动及“关联法”，要求将符合优惠资格的知识产权限于发明专利以及与专利功能等同的知识产权。与专利功能等同的知识产权具体分为三类：广义专利（包括实用新型、用以保护植物和遗传基因物质的知识产权资产、指定的罕见疾病用药物以及专利保护的延伸）、有版权保护的软件、具有新颖性、实用性和创造性专利特征的其他资产。BESP行动计划实施后，各国严格遵照“关联法”调整和设立“专利盒”优惠税制，无专利特征的低质量知识产权优惠税制比重明显下降，主要包括全部营销型知识产权和部分营业型知识产权、外观设计等。大部分“专利盒”优惠税制向单独核算的知识产权所得提供低税率，以“关联法”确保实质性研发行为，不设置任何的优惠前置条件。

BEPS下，各国可以自由选择发明专利、实用新型、有版权的软件作为优惠对象，但选择其他具有专利特征的知识产权需要完成透明度要求，实际上鼓励了各国对高度创新和高度重要的高质量知识产权进行优惠，全球选择高质量知识产权的优惠税制数量确实呈持续增长趋势，绝大多数国家已经将税收优惠对象从软件版权转为有版权的软件（仅我国仍基于软件版权），成为了“专利盒”优惠税制发展的一个显著特征。

另外一个特征是，针对所得优惠税制的调整。各国针对“专利盒”所得优惠税制包括特许权使用所得、内嵌特许权使用所得、资本利得以及其他与知识产权转让或使用相关的所得。BEPS行动计划实施后，各国更加倾向于对知识产权的使用所得而不是转让所得进行激励。1）特许权使用所得优惠最为普遍。理论上看，这与市场激励技术转移扩散存在功能性缺陷有关。正如经济学家舒尔茨所言“没有技术扩散，创新便不可能有经济影响”，因此，促进科技成果转移转化已成为各国创新发展战略的重要任务。此外，与资本利得对应的“转让式转化”相比，特许权使用所得对应的“许可使用式转化”，其生产更为快速；2）内嵌特许权使用所得。源自企业科技成果的自行转化，是企业利用自己专利生产产品的销售所得，视为企业将知识产权许可自己使用而取得的所得。BEPS行动计划实施后，选择内嵌特许权使用所得的优惠税制数量迅速增加，BEPS推荐了具体的转让定价方法可以帮助连贯统一地识别内嵌特许权使用所得，减少了识别的技术难度；随着科技成果转化速度成为国际竞争地位的关键，各国将内嵌特许权使用所得纳入优惠范围， 以促进科技成果自行转化的速度。随着各国对科技成果加速转化的日益重视，内嵌特许权使用所得将成为全球“专利盒”优惠税制越来越重要的鼓励对象。3）资本利得。是企业转让知识产权所有权而取得的所得，曾经是全球“专利盒”优惠税制重要的实施对象。但BEPS行动计划实施后，选择资本利得的优惠税制比重有所下降。由于资本利得鼓励的是一种流通价值而非使用价值，对直接激励知识产权快速应用的效果有限，其次更容易被集团避税所操纵。匈牙利、意大利要求资本利得必须再投资知识产权领域才能享受优惠待遇；西班牙和法国禁止关联方资本利得享受优惠。

(三)美国面向技术国际竞争力的税收设计

2018年特朗普《减税与就业法案》，降低了包括技术转让所得、特许所得的企业所得税率，从39%降低至21% ；同时提高了对技术等海外投资的股息扣除；研发支出可以选择在发生当期全额扣除；对于2017 年以后企业产生的经营净亏损仅可以无限期往后结转抵减以后年度的应纳税所得额但最高仅可抵减应纳税所得额的80%；纳税人的合格研发支出（Qualified Research Expenses，以下简称“QREs”）中超过“基数”（Base Amount）部分的20%可以作为研发支出税收抵免。

2018年的美国税制改革中，特朗普更推出了“无形资产海外低税收入”优惠税率来争取企业的海外技术竞争力。“无形资产海外低税收入”是一项针对美国企业在低税率管辖区内通过无形资产（如专利或其他知识产权）所获得的收入征收全球最低税的制度。

对于美国企业的全球低税率地区的无形资产收入，其中的50%[3]属于免征额, 另一半要按正常的企业所得税税率 (21%) 纳税。实际上企业的海外无形资产所得的有效税率仅为13.125%。

设立海外无形收入税在一定程度上可以减少美国公司将技术转移到海外，并利用海外知识产权和技术进行税收筹划的动机, 从而提高美国公司在本土持有无形资产和从事相应制造活动的积极性，进而向海外更多地提供知识产权密集型产品和服务。

[1] 2013年9月，经济合作与发展组织（OECD）发布的《税基侵蚀与利润转移行动计划》(以下简称“BEPS行动计划” )中曾声明有害税收实践的打击重点应为降低企业所得税税率的知识产权优惠制度（即“专利盒”优惠税制），并委托有害税收论坛（FHTP）对OECD成员国和伙伴国优惠税制的潜在危害性进行审议。该审议以1998年OECD发布的《有害税收竞争：一个新兴的全球性问题》报告为基础，优先考虑透明度和实质性活动两大要求，① 并分别以“关联法”和强制性自发情报交换加以具体应用。

[2] 我国是唯一未引入“关联法”而通过OECD无害性审议的优惠国家。OECD经多次审议最终认定中国高新技术企业具有独特的优惠特征及保障措施，在功能上与“关联法”等同。

[3] 2021最新的美国税收改革提议中，拟降低这一扣除比率。

前面我们谈到了欧洲国家和美国在面向跨境知识产权交易中的税收制度，那么我们的邻国韩国和其他的国家有哪些相应的税收政策呢？

(四)韩国的广泛税收优惠

韩国在“亚洲四小龙”成功崛起，并产生三星、夏普、现代等诸多创新型企业的同时，税收激励政策在其中功不可没。

韩国也是以所得税为主的国家，也没有专门技术转让法律。技术转让税收优惠散见于各有关法律之中。其特色的技术转让税收优惠政策在于：

1）技术购买税额抵免。韩国企业购买专利或许可证、使用证书或技术诀窍时，可以获得一定比例的税收资助，曾经规定可以按照总价款的3%（中小企业为7%）享受税收抵免；

2）技术引进免税。为增强国内产业的国际竞争力而引进的高新技术，经外国人投资委员会审议认定，自最初支付引进费之日起5年，免征技术提供方的所得税。法定情形具体包括：1）在经济上或技术上对国民经济有重大影响，并为实现产业结构优化和增强竞争力所紧要的技术；2）首次在国内被引进尚未经过3年的技术或者已经过3年但比已有引进技术设备在经济效果或者技术性能方面更为显著的；3）该技术所需工程主要在国内的。

3）技术转让优惠。对于享有专利或实用新型专利的居民转让或许可该技术取得的收入，或转让技术诀窍收入，均属于韩国所得税法规定的应税所得。在税额方面因受让方的不同而分为全额免征和减半征收两种：对于受让方为本国人的，给予全额免征所得税；而受让方为外国人，则仅减半征收。

(五)发达国家的股权激励税收安排

与发达国家股权激励税收制度安排相比，英国美国家税制对于股票期权的概念边界和税制非常清晰，行权或转让税收待遇与持有时间关系密切，如美国规定，符合税法要求的法定股票期权在授予和行权时均不纳税；当股票期权授予2年内卖出，则需对股票市价与行权价格的差额按37%边际税率征收个人所得税，外加3.8%净投资收入税，另有若干地方个人所得税；股票售出则需缴纳15%的资本利得税。法国的股票期权更强调激励效果，按照是否满足4年禁售期设计了不同的税率。

(六)国际税收协定中的跨境技术转让税收制度

国际税法领域比较有影响的是经济合作与发展组织拟定的OECD范本,以及联合国拟定的UN范本[1]。虽然两个范本在结构和内容相近似，但二者立场不同。UN范本主张发展中国家利益，强调收入来源国的税收管辖权；OECD范本维护发达国家利益，偏重居住国税收管辖权。我国与其他国家缔结双边税收协定时，对两个范本均有参考。

在对国际技术转让所得形式划分归类上，两个范本有较大区别（详见表）。

国际技术转让所得的征税权分配与归属比较

[1]《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，Model Convention for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxation Income and on Capital，经济合作与发展组织网站，http://www.oecd.org/tax/treaties/1914467.pdf。

上述不同的国际税收协定范本的分歧，主要在于对技术服务费的分类不同，或者分为特许权使用费，或者分为营业利润，最终会导致该笔收入的征税权所属的不同。OECD范本主张把技术服务费归类在营业利润里，从而居住国享有完全的征税权；UN范本倾向于将技术服务费归类在特许权使用费中，以实现收入来源国对其享有一定的征税权。

两个范本对技术服务费等所得的划分归类有分歧，但采用的都是广义的技术转让概念，将技术服务、技术咨询等技术劳务纳入在技术转让的范畴内；营业利润和特许权使用费不同的征税权分配，会最终导致技术转让税负的差异。

改革开放发展初期，我国定位为技术净输入国，签订的税收协定大多使用了UN范本，强调收入来源国；但随着技术净出口身份的转变，可以考虑灵活运用两个范本，特别在作为技术输出国身份时可较多地参考OECD范本，运用与缔约国税率的差异，通过归类于特许权使用费或营业利润这一途径为我国技术输出创造更顺畅的国际环境。